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Autor: Carlos Palao Taboada | Consejero del Área de Fiscal de Montero Aramburu abogados
Fecha: 2ª Edic. octubre 2021
Páginas: 464 libro + formato electrónico
Los trabajos incluidos en la obra forman una teoría de la aplicación de las normas tributarias con especial atención a la elusión fiscal, en sus distintos aspectos, con referencias al Derecho comunitario europeo y al Derecho tributario internacional.
Destinado a economistas, jueces y abogados especialistas en Derecho Tributario.
Extracto:
La primera edición de este libro es una obra de obligada referencia para la doctrina y la práctica en relación con las figuras del fraude a la ley tributaria (ahora conflicto en la aplicación de la norma tributaria), la elusión fiscal y el abuso del Derecho en este ámbito. Agotada esa edición se publica ahora una nueva, en la que se añaden otros importantes estudios del autor publicados desde la anterior.
Nota a la segunda edición
En la introducción a la primera edición de esta obra afirmaba mi creencia de que entre los trabajos reunidos en ella existe una unidad en sus aspectos fundamentales y que todos ellos se complementan entre sí. Esta unidad justifica su publicación conjunta, que en alguna medida viene a suplir a una obra unitaria cuya elaboración no llegué a acometer, disuadido por la vastedad y fluidez de esta compleja materia. Una aproximación progresiva a ella en distintas ocasiones y desde distintos puntos de vista tiene la ventaja, frente a la exposición estática, de que permite mantener el carácter ocasional y revisable –de work in progress, decía– más propio de los artículos de revista que de las monografías y dejar la obra abierta a desarrollos sugeridos por nuevos hechos de la vida social. Por otra parte, las líneas básicas de la construcción teórica se han ido aclarando y consolidando con el tiempo y confío en que sean claramente perceptibles para el lector atento.
No han faltado esos nuevos hechos, pues la fiscalidad es un aspecto primordial de la economía y la sociedad, y se encuentra con éstas en continua transformación; y, a su vez, la elusión es un fenómeno inseparable de la fiscalidad. Por ello, a esta nueva edición se incorpora una selección de los trabajos escritos desde el año 2009 en que se publicó la anterior. Una parte de los trabajos que ahora se añaden se refiere al Derecho español y trata de dos cuestiones: por un lado, la punibilidad de la elusión, viejo problema que puso de actualidad la reforma de la Ley General Tributaria (LGT) efectuada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre. Esta Ley derogó la antigua prohibición expresa de imponer sanciones en los casos de “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” y estableció un nuevo tipo de infracción para supuestos de esta clase. Por otro lado, la jurisprudencia española en esta materia, muchas veces confusa y errática, se ha desviado, inducida por la Administración tributaria, del correcto entendimiento de las categorías sobre las que se basa la aplicación de las normas tributarias. Era ineludible llamar la atención sobre esta desviación y hacer una exhortación a la claridad y el rigor conceptual como la que se realiza en uno de los trabajos que se incorporan a esta nueva edición, para lo cual se lleva a cabo en él una síntesis de la teoría general de la aplicación de las normas tributarias que considero ortodoxa.
Hasta no hace muchos años la elusión fiscal era un problema propio de cada Estado. La perspectiva internacional era la propia del Derecho comparado: interesaba ver con qué técnicas y principios jurídicos cada ordenamiento jurídico se enfrentaba al fenómeno. El interés del Derecho comunitario europeo por la elusión se manifestaba en la introducción en algunas Directivas en materia de imposición directa (Directivas matriz-filial y de fusiones) de cláusulas destinadas a combatirla, que debían ser traspuestas al Derecho nacional. Sin embargo, especialmente a partir de comienzos del presente siglo, el Tribunal de Justicia Europeo considera vigente en el Derecho comunitario un principio de prohibición del abuso del Derecho, que aplica tanto en casos de elusión de normas del Derecho europeo como para establecer un estándar de conformidad con éste de normas internas antielusión. Se trata, por tanto, de una doctrina propia del Derecho comunitario, que rebasa el ámbito del Derecho interno de los Estados miembros y se impone a él. Al análisis del concepto de abuso del Derecho en el Derecho comunitario europeo se destina uno de los nuevos trabajos que se incluyen en esta edición.
La lucha contra la elusión fiscal ha penetrado también en el ámbito del Derecho tributario internacional por obra de la OCDE: una de las recomendaciones del programa BEPS es la inserción en los Convenios internacionales de doble imposición sobre la renta y el patrimonio de una cláusula general antielusión ajustada a la que se ha añadido en el artículo 29(9) al Modelo de Convenio de la OCDE modificado en 2017. He comentado esta cláusula en un artículo que se incluye en esta edición. Tanto este artículo como otro destinado a comentar la cláusula general antielusión del artículo 15 de la LGT se publicaron originariamente en inglés en el Bulletin for International Taxation, revista editada por el International Bureau of Fiscal Documentation de Ámsterdam. He optado por mantener en esta edición el idioma inglés original de estos dos artículos por dos razones: primera, que dicho idioma es sin duda asequible a muchos lectores, desde luego a los más directamente interesados en dichos artículos; segunda y principal, que una traducción privada de la cláusula antielusión del Modelo de Convenio, y por tanto del artículo relativo a ella, tendría poco sentido o justificación académica. Aunque esto no vale en rigor para el artículo sobre el artículo 15 de la LGT, he preferido aplicar el mismo criterio a ambos.
De la primera edición únicamente se ha dejado de incluir en esta el trabajo titulado “El atolladero del fraude a la ley tributaria”, que era un comentario a una sentencia judicial. La crítica que en él se formulaba a dicha sentencia se fundaba en la concepción de la elusión fiscal desarrollada más ampliamente en otros artículos, sin ninguna aportación sustancial. Por ello su eliminación no perjudica al conjunto de la obra
Contenido
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PRIMERA PARTE
LA ELUSIÓN FISCAL Y LA CLÁUSULA GENERAL ANTIELUSIÓN
I EL FRAUDE A LA LEY EN DERECHO TRIBUTARIO
I. Conceptos
II. Distinción con figuras afines
III. Ilicitud del fraude a la ley tributaria
IV. Mecanismo técnico de la condena del fraude a la ley tributaria
V. Regulación positiva en el Derecho español
VI. Requisitos del fraude a la ley tributaria
VII. Consecuencias del fraude a la ley tributaria
II ECONOMÍA Y DERECHO EN LA APLICACIÓN DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
III LA INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS EN LA REFORMA DE 1995 DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
I. Interpretación e integración analógica de la ley
II. El fraude de ley
1. Introducción
2. Definición del fraude de ley
3. Consecuencias del fraude de ley
A. Aplicación de la norma tributaria eludida
B. Liquidación de intereses de demora
C. No imposición de sanciones
III. La simulación
IV. La calificación de los hechos imponibles
IV TIPICIDAD E IGUALDAD EN LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS. (LA PROHIBICIÓN DE LA ANALOGÍA EN DERECHO TRIBUTARIO)
I. La tipicidad del tributo
II. La prohibición de la analogía en Derecho tributario como consecuencia de la tipicidad
1. Fundamento de la prohibición
2. Aplicación de la prohibición
A. Cuestiones que plantea
B. La tesis de la ineptitud para la analogía de las normas tributarias
C. Significado y alcance de la prohibición
a) Identidad material entre interpretación y analogía
b) Doctrinas que mantienen la validez del “sentido literal posible” como límite de la interpretación
c) Remisión a la prudencia judicial
d)Límite de la analogía según Tipke: el “espacio libre de derecho”
3. Cuestiones conexas: calificación de los hechos imponibles y fraude a la ley tributaria
V ¿EXISTE EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA?
I. La sanción del fraude a la ley tributaria y la autonomía de la voluntad
II. Tendencias restrictivas del fraude a la ley tributaria
III. La reciente doctrina de la audiencia nacional
IV. Conclusión
VI ALGUNOS PROBLEMAS QUE PLANTEA LA APLICACIÓN DE LA NORMA ESPAÑOLA SOBRE EL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA
I. Fraude a la ley y abuso del Derecho
II. Nociones fundamentales sobre la dogmática del fraude a la ley
III. La exigencia de un procedimiento especial para la declaración del fraude a la ley
IV. Punibilidad del fraude a la ley
VII LA NORMA ANTI-ELUSIÓN DEL PROYECTO DE NUEVA LEY GENERAL TRIBUTARIA
I. Introducción
II. Los problemas del artículo 24 de la Ley General Tributaria
1. El informe 2001
2. El carácter subjetivo de la definición del supuesto del fraude a la ley
3. Los ataques doctrinales contra el fraude a la ley
4. Existencia de un núcleo común a todas las normas y doctrinas anti-elusión
5. Las verdaderas causas de la inaplicación del artículo 24 De La Ley General Tributaria
III. La solución propuesta por el proyecto de ley
1. Cambio de denominación de la figura de elusión fiscal
2. Aspectos sustantivos de la nueva norma
3. Aspectos procedimentales
IV. La punibilidad del fraude a la ley
VIII LOS INSTRUMENTOS NORMATIVOS CONTRA LA ELUSIÓN FISCAL
I. Significado de la norma anti-elusión de la nueva Ley General Tributaria
II. Dos actitudes básicas frente a la elusión fiscal: formalismo y sustancialismo
1. Formalismo y sustancialismo
2. El futuro de la nueva norma anti-elusión depende de la actitud del aplicador del derecho
3. Las normas anti-elusión y la analogía
III. Problemas pendientes
1. Relación entre elusión y simulación
2. Elusión fiscal y sanción penal
3. La Sentencia 120/2005 del Tribunal Constitucional
IX LA PUNIBILIDAD DEL FRAUDE A LA LEY TRIBUTARIA
I. Introducción
II. Objeciones de principio contra la punibilidad del fraude a la ley
III. La tipificación penal de la elusión: norma específica o normas generales
IV. La sentencia 120/2005 del Tribunal Constitucional
X EL NUEVO INTENTO DE SANCIONAR LA ELUSIÓN FISCAL DEL ANTEPROYECTO DE LEY DE MODIFICACIÓN DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA
I. Introducción
II. Primer intento: el Anteproyecto de Ley General Tributaria de 2003
III. El intento del Anteproyecto de Ley de modificación de la Ley General Tributaria
IV. El informe del Consejo General del Poder Judicial
V. Consideraciones críticas
VI. Una propuesta alternativa
XI THE SPANISH GENERAL ANTI-ABUSE RULE
I. The Spanish General Anti-Abuse Rule: Precedents and Origin
II. The Systematic Position of the Previous GAAR
III. The GAAR and Penalties
IV. The GAAR and the Statute of Limitations
V. Conclusions
XII EN FAVOR DE LA INDISPENSABLE CLARIDAD Y RIGOR EN LA REACCIÓN FRENTE A LA ELUSIÓN FISCAL
I. Introducción
II. Sentencias que utilizan figuras no establecidas en la ley
III. Sentencias que afirman que es indiferente la utilización de una u otra figura para enjuiciar supuestos de elusión fiscal (en sentido amplio)
IV. Sentencias en las que la ilicitud de las operaciones enjuiciadas se funda en argumentos carentes de base legal o de naturaleza moral
V. Sentencias en las que la decisión se basa en la aplicación de una norma de la LGT: el problema del deslinde entre las distintas figuras
1. Consideraciones preliminares
2. La calificación de los hechos imponibles
3. El fraude a la ley, el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y la simulación
3. 1. El fraude a la ley
3. 2. El fraude a la ley y el conflicto en la aplicación de la norma tributaria
3. 3. El problema de la distinción entre el fraude a la ley y la simulación
A) Consideraciones preliminares
B ) La distinción en la jurisprudencia tributaria: la teoría de la simulación en la causa
C La existencia de culpabilidad derivada de la simulación
VI. La teoría de las tres normas generales antielusión y la propuesta de unificación
VII. Propuestas para salir de la confusión reinante
VIII. Conclusiones
SEGUNDA PARTE
DERECHO COMUNITARIO E INTERNACIONAL
XIII LOS “MOTIVOS ECONÓMICOS VÁLIDOS” EN EL RÉGIMEN FISCAL DE LAS REORGANIZACIONES EMPRESARIALES
I. La norma anti-elusión en el régimen especial
II. Doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
III. La doctrina del business purpose
IV. Las posiciones de la doctrina española
V. Doctrina administrativa
VI. Jurisprudencia
VII. Conclusiones
XIV NORMAS ANTI-ELUSIÓN EN EL DERECHO INTERNO ESPAÑOL Y EN EL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO
I. Introducción
II. La norma anti-elusión en el Derecho interno español
III. Derecho comunitario europeo
1. Planteamiento
2. Normas comunitarias anti-elusión
3. Restricciones de Derecho comunitario a las normas anti-elusión de los estados miembros
A. Normas internas
a) Sentencia de 9 de marzo de 1999, caso Centros, C-212/97
b) Sentencia de 6 de junio de 2000, caso Verkooijen, C-35/98
c) Sentencia de 12 de diciembre de 2002, caso Lankhorst-Hohorst, C-324/00
d) Sentencia de 21 de noviembre de 2002, caso X e Y, C-436-00
B. Convenios internacionales
IV. Palabras finales
XV TRANSPARENCIA FISCAL INTERNACIONAL Y DERECHO EUROPEO: CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL EN EL ASUNTO CADBURY SCHWEPPES
I. Introducción. Estado actual del Derecho español
II. La difícil compatibilidad de la transparencia fiscal internacional con el Derecho comunitario
1. Justificación de la transparencia fiscal internacional como medida de lucha contra la elusión fiscal
2. Justificación basada en la baja fiscalidad del estado de residencia de la filial. Neutralidad en la exportación de capitales y competencia fiscal dañina
III. Los antecedentes del caso Cadbury y cuestiones planteadas al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
IV. Las conclusiones del Abogado General
1. Abuso de la libertad de establecimiento
2. Existencia de un obstáculo a la libertad de establecimiento
3. La justificación basada en la elusión fiscal
V. Conclusión
XVI EL ABUSO DEL DERECHO EN MATERIA TRIBUTARIA EN EL DERECHO COMUNITARIO EUROPEO
I. Introducción
II. El abuso del Derecho en la jurisprudencia del TJE
1. Origen y evolución de la doctrina
2. Tipos de casos
3. ¿Existe un concepto unitario de abuso?
4. El concepto de abuso. Su relación con la elusión
5. El debate sobre la existencia de un principio general de prohibición del abuso del derecho en el Derecho comunitario
III. La codificación de la doctrina anti-abuso en el ámbito tributario
1. Introducción
2. Modificación de la Directiva matriz-filial
3. El “paquete anti-elusión”
A. La norma general anti-abuso de la Directiva anti-elusión
B. Recomendación sobre una norma general anti-elusión en los convenios internacionales en materia fiscal
XVII OECD BASE EROSION AND PROFIT SHIFTING ACTION 6: THE GENERAL ANTI-ABUSE RULE
I. The General Anti-Abuse Rule and BEPS Action 6
II. The PPT Rule
1. The PPT rule in comparative perspective
2. Criticisms on the proposed PPT rule
3. The relationship with SAARs
4. Consequences of the PPT rule
5. Conformity with EU law
III. Concluding remarks
